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2019
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财政部會計司有(yǒu)關負責人就印發《政府會計準則第10号——政府和社會資本合作(zuò)項目合同》答(dá)記者問
作(zuò)者：
财政部會計司有(yǒu)關負責人就印發《政府會計準則第10号——政府和社會資本合作(zuò)項目合同》答(dá)記者問
為(wèi)了積極貫徹落實國(guó)務(wù)院批轉财政部的《權責發生制政府綜合财務(wù)報告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》），建立健全政府會計準則體(tǐ)系，規範政府方對政府和社會資本合作(zuò)（PPP）項目合同的确認、計量和相關信息的列報，近日，财政部制定發布了《政府會計準則第10号——政府和社會資本合作(zuò)項目合同》（以下簡稱PPP會計準則）。财政部會計司有(yǒu)關負責人就PPP會計準則有(yǒu)關問題回答(dá)了記者的提問。
問：制定PPP會計準則的背景和意義是什麽？
答(dá)：在公(gōng)共服務(wù)領域推廣運用(yòng)PPP模式，引入社會力量參與公(gōng)共服務(wù)供給，提升供給質(zhì)量和效率，是黨中(zhōng)央作(zuò)出的一項重大決策部署。早在20世紀80、90年代中(zhōng)期，我國(guó)PPP的具(jù)體(tǐ)實踐就已經逐步出現。2013年底，我國(guó)借鑒國(guó)際經驗，立足本國(guó)國(guó)情，自上而下系統推進PPP改革。經過近六年改革，PPP已成為(wèi)公(gōng)共服務(wù)的重要供給方式，項目覆蓋十九個行業，中(zhōng)國(guó)已成為(wèi)全球最大的PPP市場。PPP項目涉及複雜的合同關系和多(duō)種運作(zuò)方式,科(kē)學(xué)、準确、完整地核算和反映PPP項目各方主體(tǐ)的權利和義務(wù)，是PPP模式健康發展的重要保障。因此，研究制定PPP會計準則，規範PPP模式形成的政府資産(chǎn)和相關淨資産(chǎn)或負債的會計處理(lǐ)，具(jù)有(yǒu)重要和深遠(yuǎn)的意義。
第一，制定本準則是構建保障PPP模式持續健康發展的制度體(tǐ)系的明确要求。
為(wèi)了大力推廣PPP模式，2015年國(guó)務(wù)院辦(bàn)公(gōng)廳印發通知（國(guó)辦(bàn)發〔2015〕42号）轉發了财政部、發展改革委、人民(mín)銀行《關于在公(gōng)共服務(wù)領域推廣政府和社會資本合作(zuò)模式指導意見》，指導意見在“構建保障政府和社會資本合作(zuò)模式持續健康發展的制度體(tǐ)系”部分(fēn)明确提出，“要建立完善公(gōng)共服務(wù)成本财政管理(lǐ)和會計制度，創新(xīn)資源組合開發模式，針對政府付費、使用(yòng)者付費、可(kě)行性缺口補助等不同支付機制，将項目涉及的運營補貼、經營收費權和其他(tā)支付對價等，按照國(guó)家統一的會計制度進行核算，納入年度預算、中(zhōng)期财政規劃，在政府财務(wù)報告中(zhōng)進行反映和管理(lǐ)，并向本級人大或其常委會報告。項目資産(chǎn)移交時，要對移交資産(chǎn)進行性能(néng)測試、資産(chǎn)評估和登記入賬，并按照國(guó)家統一的會計制度進行核算，在政府财務(wù)報告中(zhōng)進行反映和管理(lǐ)”。
第二，制定本準則是規範PPP業務(wù)政府方會計處理(lǐ)的迫切需要。
在我國(guó)現行會計準則制度體(tǐ)系中(zhōng)，除了2007年印發的《企業會計準則解釋第2号》從企業方角度對BOT業務(wù)的會計處理(lǐ)進行規定外，在國(guó)家層面缺乏統一的關于PPP業務(wù)政府方會計處理(lǐ)的規範。從目前實務(wù)情況來看，絕大多(duō)數政府方未對PPP項目形成的政府控制的資産(chǎn)登記入賬，造成政府資産(chǎn)核算的缺失，同時一些企業方也未依據《企業會計準則解釋第2号》将PPP項目中(zhōng)有(yǒu)關權利作(zuò)為(wèi)無形資産(chǎn)或金融資産(chǎn)，而是作(zuò)為(wèi)固定資産(chǎn)核算，造成PPP業務(wù)核算的混亂。此外，PPP不僅涉及基礎設施的設計、融資、建設、擁有(yǒu)、運營等多(duō)個環節，還涉及有(yǒu)關風險、收益在公(gōng)共部門與私人部門之間的分(fēn)擔及共享等問題，這些環節和問題的疊加使得PPP業務(wù)的會計處理(lǐ)更為(wèi)複雜。因此，社會各方迫切期待國(guó)家層面對PPP業務(wù)政府方的會計處理(lǐ)作(zuò)出規範。
第三，制定本準則是建立健全政府會計标準體(tǐ)系的内在要求。
2015年以來，财政部積極貫徹落實黨中(zhōng)央關于建立權責發生制政府綜合财務(wù)報告制度的要求，加快推進政府會計改革，力争在2020年之前建立起具(jù)有(yǒu)中(zhōng)國(guó)特色的政府會計标準體(tǐ)系。從國(guó)外政府會計改革實踐情況來看，很(hěn)多(duō)國(guó)家很(hěn)早就針對PPP業務(wù)政府方的會計處理(lǐ)制定了相關的會計準則。國(guó)際公(gōng)共部門會計準則理(lǐ)事會（IPSASB）也于2012年制定發布了《國(guó)際公(gōng)共部門會計準則第32号——服務(wù)特許權協議：授予方》（以下簡稱IPSAS32），就PPP業務(wù)授予方的會計處理(lǐ)提供了處理(lǐ)原則。因此，從建立健全我國(guó)政府會計标準體(tǐ)系的内在要求出發，也迫切需要在立足國(guó)内PPP實務(wù)、積極借鑒國(guó)際相關會計準則的基礎上制定本準則。
問：PPP會計準則起草(cǎo)發布經曆了哪些過程？對各方反饋意見是如何采納吸收的？
答(dá)：PPP業務(wù)不僅涉及多(duō)個會計主體(tǐ)和複雜的合同關系，而且政策性很(hěn)強，因此其會計處理(lǐ)比較複雜。我們在2017年就組織開展了《政府方PPP會計問題研究》課題研究，對國(guó)内外有(yǒu)關PPP業務(wù)的政策、理(lǐ)論和實務(wù)問題進行了系統梳理(lǐ)，并對IPSAS32進行了深入細緻的研究，在此基礎上形成了本準則讨論稿并不斷進行修改。2019年6月中(zhōng)旬，我們聯合财政部PPP中(zhōng)心組織座談會，邀請多(duō)名(míng)理(lǐ)論界、實務(wù)界、會計師事務(wù)所的專家和部分(fēn)地方财政部門負責PPP工(gōng)作(zuò)的同志(zhì)，對本準則讨論稿進行了深入研讨。根據座談會上相關專家提出的意見和建議，我們對讨論稿進行了修改完善，于7月中(zhōng)旬形成征求意見稿。
7月22日，我們印發了《政府會計準則第10号——政府和社會資本合作(zuò)安(ān)排》及應用(yòng)指南征求意見稿（财辦(bàn)會〔2019〕22号），面向中(zhōng)央部門（單位）、地方财政部門和社會公(gōng)衆征求意見，同時征求部内相關司局、各地監管局和政府會計準則委員會咨詢專家意見。本準則征求意見稿受到各方關注，截至公(gōng)開征求意見期結束，我們共收到108份書面反饋意見，在所有(yǒu)反饋意見中(zhōng)，58份表示無不同意見，其餘50份共提出了275條具(jù)體(tǐ)意見。此外，很(hěn)多(duō)咨詢專家和社會公(gōng)衆還通過電(diàn)子郵件、電(diàn)話等方式提出了意見建議。在公(gōng)開征求意見的同時，我們于9月、10月份赴青海财政廳、北京市交通委，實地調研了交通領域PPP項目管理(lǐ)和會計核算現狀，當面聽取有(yǒu)關各方對本準則征求意見稿的意見和建議。
10月份以來，我們對所有(yǒu)反饋意見和建議一一進行了梳理(lǐ)，逐條對是否采納情況進行了分(fēn)析，并根據有(yǒu)關反饋意見和建議對本準則征求意見稿進行了修改和完善，形成了送審稿。反饋意見總體(tǐ)上認為(wèi)，制定本準則非常有(yǒu)必要，有(yǒu)利于規範PPP業務(wù)中(zhōng)政府方的會計核算，更加全面準确地反映政府财務(wù)狀況，對于我國(guó)PPP業務(wù)行穩緻遠(yuǎn)、實現政府科(kē)學(xué)決策和管理(lǐ)具(jù)有(yǒu)重要的意義。絕大多(duō)數反饋意見對本準則征求意見稿表示贊同，認為(wèi)準則規範的對象較為(wèi)明确，有(yǒu)關會計處理(lǐ)既借鑒了國(guó)際準則，又(yòu)充分(fēn)體(tǐ)現了國(guó)内PPP實務(wù)特點，既填補了政府方會計核算的空白，又(yòu)兼顧了與社會資本方會計處理(lǐ)的對稱，基本能(néng)夠滿足目前實務(wù)中(zhōng)政府方對于PPP項目會計處理(lǐ)的需要。但是，部分(fēn)反饋意見也針對本準則征求意見稿有(yǒu)關術語、部分(fēn)條款、體(tǐ)例、新(xīn)舊銜接及生效日期等内容提出了具(jù)體(tǐ)的修改意見和建議。11月初，我們召集多(duō)名(míng)PPP實務(wù)和理(lǐ)論專家座談，專門就準則修改過程中(zhōng)梳理(lǐ)的一些重點難點問題進行研讨，根據研讨結果，我們進一步修改完善了準則送審稿，11月底至12月初，經會計司技(jì )術小(xiǎo)組讨論和司務(wù)會審議、部内相關司局會簽後，最終于12月17日由部領導簽發。
問：制定PPP會計準則遵循了哪些原則？
答(dá)：在制定PPP會計準則過程中(zhōng)，我們主要遵循了以下原則：
（一）立足國(guó)情、借鑒國(guó)際。PPP概念是個舶來品，國(guó)際公(gōng)共部門會計準則和其他(tā)很(hěn)多(duō)國(guó)家的會計準則體(tǐ)系中(zhōng)對PPP項目的會計處理(lǐ)已經做出了規定。在制定本準則時，我們在充分(fēn)調查研究的基礎上，适當借鑒了IPSAS32中(zhōng)關于授予方對服務(wù)特許權協議的會計處理(lǐ)原則，特别是關于“雙控制測試”的規定。但是，中(zhōng)國(guó)PPP實踐拓展豐富了傳統PPP模式的内涵和運用(yòng)，具(jù)有(yǒu)明顯的中(zhōng)國(guó)特色。因此，本準則中(zhōng)有(yǒu)關适用(yòng)範圍、術語的界定和具(jù)體(tǐ)會計處理(lǐ)規定，如資産(chǎn)計量屬性、淨資産(chǎn)和負債的确認與計量等，充分(fēn)考慮了我國(guó)的PPP實務(wù)特點及相關法規要求，不完全與國(guó)際準則趨同。
（二）與社會資本方“鏡像互補”。PPP業務(wù)的會計處理(lǐ)主要涉及政府方和社會資本方兩個主體(tǐ)，為(wèi)了科(kē)學(xué)、準确、完整地核算和反映PPP項目合同中(zhōng)的權利義務(wù)關系，通常情況下，政府方的會計處理(lǐ)應當與社會資本方的會計處理(lǐ)保持對稱，即“鏡像互補”原則，以确保PPP項目資産(chǎn)确認在兩方不重複、不遺漏。國(guó)際會計準則理(lǐ)事會（IASB）制定的《國(guó)際會計準則解釋第12号——服務(wù)特許協議》（IFRIC12）與IPSAS32也保持了“鏡像互補”原則。
（三）與現有(yǒu)政府會計标準體(tǐ)系相協調。在PPP項目中(zhōng)，相關各方圍繞PPP項目合作(zuò)會訂立一系列合同來确立和調整彼此之間的權利義務(wù)關系,共同構成PPP項目的合同體(tǐ)系，因此很(hěn)難通過一項會計準則來規定所有(yǒu)與PPP項目有(yǒu)關的經濟業務(wù)和事項的會計處理(lǐ)。由于PPP項目合同是整個PPP合同體(tǐ)系的基礎和核心，本準則着力解決的是政府方對PPP項目合同的确認、計量及相關信息的列報，所規定的内容與《政府會計準則第2号——投資》《政府會計準則第3号——固定資産(chǎn)》《政府會計準則第5号——公(gōng)共基礎設施》《政府會計準則第8号——負債》（以下簡稱《負債準則》）等具(jù)體(tǐ)準則和《政府會計制度——行政事業單位會計科(kē)目和報表》《财政總預算會計制度》等現行政府會計标準中(zhōng)的規定相輔相成、協調一緻，共同構成了規範政府方關于PPP項目的會計核算标準體(tǐ)系。
問：關于PPP會計準則，有(yǒu)哪些需要說明的重要事項？
答(dá)：PPP會計準則分(fēn)為(wèi)六章28條，主要規範了政府方對PPP項目合同的确認、計量和相關信息的列報。需要重點說明的事項有(yǒu)以下幾個方面：
一是關于準則适用(yòng)範圍。首先，本準則規範的是政府方對PPP項目合同的會計處理(lǐ)。第二，本準則所稱的PPP項目合同，是政府方與社會資本方依法依規就PPP項目合作(zuò)所訂立的合同。第三，本準則所稱的PPP項目合同應當同時具(jù)有(yǒu)以下兩個特征：（1）社會資本方在合同約定的運營期間内代表政府方使用(yòng)PPP項目資産(chǎn)提供公(gōng)共産(chǎn)品和服務(wù)；（2）社會資本方在合同約定的期間内就其提供的公(gōng)共産(chǎn)品和服務(wù)獲得補償。第四，本準則規範的PPP項目合同應當滿足“雙控制”條件：（1）政府方控制或管制社會資本方使用(yòng)PPP項目資産(chǎn)必須提供的公(gōng)共産(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格；（2）PPP項目合同終止時，政府方通過所有(yǒu)權、收益權或其他(tā)形式控制PPP項目資産(chǎn)的重大剩餘權益。此外，為(wèi)了保證政策協調，本準則第四條對适用(yòng)範圍以外的有(yǒu)關會計處理(lǐ)問題進行了原則性規定。
二是關于PPP項目資産(chǎn)的确認和計量。這是本準則規範的重點内容。按照本準則規定，符合本準則第二條“雙特征”、第三條“雙控制”條件的PPP項目資産(chǎn)，在同時滿足兩個确認條件時，應當由政府方予以确認，并且一般應當按照成本進行初始計量，按規定需要進行資産(chǎn)評估的，應當按照評估價值進行初始計量。本準則第二章和第三章對不同方式下形成的PPP項目資産(chǎn)的确認和計量問題進行了規範。在征求意見過程中(zhōng)，有(yǒu)部分(fēn)意見對政府方在PPP項目資産(chǎn)運營期滿移交之前确認資産(chǎn)的會計處理(lǐ)提出質(zhì)疑，認為(wèi)與企業方會重複确認資産(chǎn)。我們認為(wèi)，這是本準則最基本最核心的會計處理(lǐ)原則，也是國(guó)際通行的關于服務(wù)特許權協議的會計處理(lǐ)方法。按照會計原理(lǐ)，資産(chǎn)确認的關鍵在于會計主體(tǐ)是否能(néng)夠“控制”該項經濟資源，在PPP項目合同中(zhōng)，相關基礎設施滿足“雙控制”條件的，應當由政府方來确認，而社會資本方按照“鏡像互補”原則确認對應的無形資産(chǎn)或金融資産(chǎn)（這一點在我國(guó)《企業會計準則解釋2号》中(zhōng)已經明确），從形式上看兩方都确認了資産(chǎn)，但兩種資産(chǎn)性質(zhì)不同，實質(zhì)上是政府方與社會資本方因PPP業務(wù)發生了非貨币性資産(chǎn)交換而導緻的會計結果。
三是關于PPP項目淨資産(chǎn)的确認和計量。按照本準則規定，政府方除使用(yòng)其現有(yǒu)資産(chǎn)或由社會資本方對其現有(yǒu)資産(chǎn)進行改建、擴建形成PPP項目資産(chǎn)的情況以外，政府方在确認PPP項目資産(chǎn)時，應當同時确認一項PPP項目淨資産(chǎn)，PPP項目淨資産(chǎn)的初始入賬金額與PPP項目資産(chǎn)的初始入賬金額相等。在PPP項目資産(chǎn)運營期間，政府方按月對該PPP項目資産(chǎn)計提折舊（攤銷）的，應當于計提折舊（攤銷）時沖減PPP項目淨資産(chǎn)的賬面餘額。這種會計處理(lǐ)方法，不同于IPSAS32中(zhōng)根據不同付費方式分(fēn)别确認金融負債或（和）遞延收益的規定，具(jù)有(yǒu)典型的中(zhōng)國(guó)特色。之所以作(zuò)出這樣的規定，主要考慮以下兩方面原因：一是根據黨中(zhōng)央、國(guó)務(wù)院關于政府債務(wù)管理(lǐ)的有(yǒu)關文(wén)件精(jīng)神和現行PPP管理(lǐ)制度規定，地方政府不得對社會資本方承諾保底收益、固定回報等，必須依據績效考核情況支付政府付費，因此，政府方在初始确認PPP項目資産(chǎn)時不應存在國(guó)際準則中(zhōng)所謂的“無條件支付款項的義務(wù)”，即依法依規簽訂的PPP項目合同不會也不應增加政府債務(wù)；二是在有(yǒu)關PPP項目合同中(zhōng)，政府方對社會資本方的一系列付費其實質(zhì)是購(gòu)買社會資本方提供的公(gōng)共産(chǎn)品和服務(wù)，其金額包括社會資本方建設和運營成本回收和合理(lǐ)回報，政府方在初始确認PPP項目資産(chǎn)的同時，很(hěn)難從對社會資本方的付款義務(wù)中(zhōng)拆分(fēn)出與PPP項目資産(chǎn)成本相關的金額，因此也不符合政府負債的确認條件。
四是關于PPP項目中(zhōng)政府支出責任的會計處理(lǐ)原則。根據本準則規定，政府方承擔向社會資本方支付款項的義務(wù)的，相關義務(wù)應當按照《負債準則》有(yǒu)關規定進行會計處理(lǐ)，會計處理(lǐ)結果不影響PPP項目資産(chǎn)及淨資産(chǎn)的賬面價值。在很(hěn)多(duō)PPP項目合同中(zhōng)，政府方也承擔了向社會資本方支付款項的義務(wù)，但這種義務(wù)在項目運營期開始時并不屬于《負債準則》所規定的現實義務(wù)，更多(duō)是一種或有(yǒu)義務(wù)，因此不能(néng)确認為(wèi)政府負債。在PPP項目開始運營後的每一個付款期間内，政府方按照《負債準則》有(yǒu)關規定不确認負債的，應當在支付款項時計入當期費用(yòng)；按照《負債準則》有(yǒu)關規定确認負債的，應當同時确認當期費用(yòng)，在以後期間支付款項時，相應沖減負債的賬面餘額。
問：為(wèi)了确保PPP會計準則有(yǒu)效實施，下一步還有(yǒu)哪些工(gōng)作(zuò)要做？
答(dá)：PPP會計準則自2021年起施行，為(wèi)了确保該準則有(yǒu)效實施，下一步我們還将開展以下工(gōng)作(zuò)：
一是會同有(yǒu)關方面積極研究存量PPP項目合同會計處理(lǐ)的新(xīn)舊銜接辦(bàn)法，進一步明确本準則适用(yòng)範圍以外的有(yǒu)關PPP業務(wù)的會計處理(lǐ)規定。
二是抓緊制定出台本準則應用(yòng)指南，明确有(yǒu)關會計科(kē)目設置和列報要求，詳細規定PPP項目合同的賬務(wù)處理(lǐ)，補充完善PPP會計業務(wù)處理(lǐ)示例，提高本準則的可(kě)操作(zuò)性。
三是在《企業會計準則解釋2号》關于企業方對BOT業務(wù)的會計處理(lǐ)基礎上，抓緊研究出台社會資本方對PPP項目合同的會計處理(lǐ)規定。
四是加強對PPP會計準則及相關内容的宣傳和培訓，确保本準則自2021年起有(yǒu)效施行。
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